迄今為止，按照資源消耗的特點及在產(chǎn)品中所占的比例人們把有關(guān)成本的計算大致分為兩類：一類是產(chǎn)品成本的計算，另一類是作業(yè)成本的計算。本文討論產(chǎn)品成本的計算。
    有關(guān)產(chǎn)品成本的計算方法很多，按適應(yīng)范圍和管理目標(biāo)也可分為兩類：一類是完全成本法；另一類是變動成本法。在完全成本法的類別中又有品種法、分批法、分步法等主要的產(chǎn)品成本計算方法；在變動成本法類別中主要是標(biāo)準(zhǔn)成本法。
    ERP采用的是標(biāo)準(zhǔn)成本體系，它對成本計算的變革主要體現(xiàn)在ERP的成本計算思路、處理方法、具體應(yīng)用上與傳統(tǒng)的產(chǎn)品成本計算方法有許多不同。

   ERP成本體系在計算思路上的突破

    突破是相對于守舊、傳統(tǒng)而言的。為此，有必要首先對傳統(tǒng)產(chǎn)品成本計算方法的特點加以簡單的討論，然后再探討ERP成本體系在計算思路上的突破。

    一、完全成本法的特點
    與ERP標(biāo)準(zhǔn)成本計算體系相比較，我們現(xiàn)行的完全成本法計算成本具有如下特點：
    1、成本按經(jīng)濟(jì)用途分為直接材料費用、直接人工費用和制造費用三部分（如圖1-2所示），沒有把制造費用進(jìn)行進(jìn)一步區(qū)分為固定制造費用和變動制造費用，這樣的成本分類不利于考察產(chǎn)品成本的動因；基于此，完全成本法難以正確計算產(chǎn)品的贏利，也無法揭示業(yè)務(wù)量、成本、利潤三者之間的依存關(guān)系，當(dāng)然就更談不上成本控制、利潤預(yù)測和產(chǎn)品生產(chǎn)組合決策的制訂；

    
    2、成本按經(jīng)濟(jì)用途分類其實是建立在完全成本法的核算基礎(chǔ)之上的，這種核算有三個特點：一是所有的成本要素基本上都是以實際成本入賬（分步法里也可以計劃成本入賬，在會計期末需要再調(diào)整回實際成本）；二是要求核算準(zhǔn)確，不能采用近似、假設(shè)等手法；三是對完全成本法下的成本項目做出明確界定，期間費用不能進(jìn)入產(chǎn)品成本。但是，在實際業(yè)務(wù)中（包括許多教材、執(zhí)業(yè)考試用書）都不嚴(yán)格遵守成本核算的要求，把部分或全部期間費用直接計入產(chǎn)品成本，這樣以來，就造成產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)的更加混亂，分析、控制難以執(zhí)行；
    3、完全成本法計算過程繁瑣，尤其是到月底涉及到費用分?jǐn)偂⒊杀具�原等會計事項時會計部門的工作量會很大。不管是手工環(huán)境還是使用會計電算化軟件都無法改變這一基本事實；
    4、計算過程人為或主觀因素?fù)诫s過多，影響核算的準(zhǔn)確性；企業(yè)在成本計算環(huán)節(jié)的制度化、規(guī)范化很難落實到具體的作業(yè)層次、落實到每個核算人員；
    5、一方面是在制品的成本難以準(zhǔn)確計量（成本信息可能是失真的，會計期末才可得到，而且是一個平均數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)在不同的月份有可能是不一樣的）而另一方面是整個成本核算體系（包括產(chǎn)成品的成本計算）、會計核算體系對在制品的成本的數(shù)據(jù)依賴過強(qiáng)；
    6、一旦核算對象較多將難以適應(yīng)，財務(wù)成本計算中的“分類法”就是為了應(yīng)對這種情況；
    7、財務(wù)成本計算對物料是按類來進(jìn)行管理，如主料、輔料、外來件...無法實現(xiàn)對物料的逐項成本管理；
    8、計算方法多樣，應(yīng)用復(fù)雜，掌握困難；且不同計算方法下的成本數(shù)據(jù)難以進(jìn)行比較；
    …
    
    二、變動成本法的特點
    不管是ERP標(biāo)準(zhǔn)成本計算體系，還是傳統(tǒng)的手工環(huán)境下的標(biāo)準(zhǔn)成本計算體系都屬于變動成本法在會計務(wù)實中的具體運(yùn)用。了解這一部分內(nèi)容，能為ERP對產(chǎn)品成本計算變革的深入理解做好鋪墊。
    （1）成本按其習(xí)性進(jìn)行分類（固定成本、變動成本和混合成本）。與成本按經(jīng)濟(jì)用途分類在產(chǎn)品成本構(gòu)成上的差異在于：固定制造費用不包含在內(nèi)；
    （2）標(biāo)準(zhǔn)成本是一種“定額成本、相關(guān)成本”，在成本制度上排除了成本要素歸集的隨意性；
    （3）每個成本要素都必須進(jìn)一步劃分為數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)與價格標(biāo)準(zhǔn)；
    （4）標(biāo)準(zhǔn)成本的定額必須依據(jù)各自企業(yè)具體的技術(shù)、管理、生產(chǎn)現(xiàn)狀來合理制訂、及時維護(hù)。所謂合理制訂是指工時定額數(shù)值的得出，必須通過動作分析、作業(yè)研究來確定，必須靠科學(xué)、合理的期量標(biāo)準(zhǔn)來保證；
    （5）標(biāo)準(zhǔn)成本計算體系簡化了成本計算的過程和復(fù)雜程度；
    （6）包括標(biāo)準(zhǔn)成本制訂,成本差異分析,成本差異處理三大方面。
    
    三、ERP成本體系在計算思路上的突破
    由于BOM結(jié)構(gòu)的引入、程序化的實現(xiàn)使得ERP的標(biāo)準(zhǔn)成本體系在計算思路方面展現(xiàn)出獨特的個性：
    1、ERP的標(biāo)準(zhǔn)成本在ERP系統(tǒng)中是以成本BOM的形式而存在，而成本BOM的概念只存在于ERP的成本體系；
    2、成本BOM的運(yùn)算可以與工藝BOM、產(chǎn)品BOM、甚至設(shè)計BOM協(xié)同運(yùn)做，實現(xiàn)信息的集成與共享；
    3、ERP標(biāo)準(zhǔn)成本的計算高度自動化，從成本數(shù)據(jù)的獲取、滾加到記賬憑證的生成都無需手工干預(yù)；
    4、ERP計算出來的標(biāo)準(zhǔn)成本結(jié)構(gòu)清晰，在制品在加工過程中不斷發(fā)生的費用（材料、人工、制造費用）均以各自的身份堆積存放在在制品成本區(qū)域中，即使生產(chǎn)完成，產(chǎn)品或半成品入庫，這些費用還是以各自的身份進(jìn)入庫存成本區(qū)域中，不進(jìn)行疊加混合；
    5、ERP標(biāo)準(zhǔn)成本廣泛采用工作中心、成本中心、利潤中心的定義，非常便于實施責(zé)任會計；
    6、ERP標(biāo)準(zhǔn)成本的數(shù)據(jù)可以與企業(yè)的彈性預(yù)算數(shù)據(jù)互為補(bǔ)充，從而在統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上強(qiáng)化了企業(yè)的管理工作；
    7、便于成本追溯，配合計算機(jī)程序化的快速運(yùn)算可以按照產(chǎn)品結(jié)構(gòu)追溯到任何一級的變化；
    8、ERP通過日常生產(chǎn)匯報機(jī)制進(jìn)行逐個生產(chǎn)指令的成本核算，相對于國內(nèi)目前還廣泛采用的會計期末一次性進(jìn)行單據(jù)結(jié)轉(zhuǎn)、費用分?jǐn)偂坝嬎恪背鰜淼钠骄�成本，更加真實�?BR>    
    ERP成本體系在計算方法上的突破

    秉承管理會計的應(yīng)用特點，ERP標(biāo)準(zhǔn)成本計算體系在方法上打破了以往傳統(tǒng)手法“非此即彼”的限制，增強(qiáng)了實際應(yīng)用的靈活性、主動性。

    一、基本標(biāo)準(zhǔn)制度和現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)制度在ERP成本計算體系中的融合
    傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本按適用期和修訂頻率可分為基本標(biāo)準(zhǔn)成本（BasicStandardcost）和現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)成本（CurrentStandardcost）。前者是指某產(chǎn)品在達(dá)到正常生產(chǎn)水平第一年度的實際成本，這種成本標(biāo)準(zhǔn)一經(jīng)確定，只要生產(chǎn)基本條件無重大變化，一般多年不變。使用基本標(biāo)準(zhǔn)成本與各期實際成本對比，可反映成本變動趨勢；后者是指按其適用期內(nèi)應(yīng)該發(fā)生的價格，效率和生產(chǎn)經(jīng)營能力利用程度等預(yù)計的標(biāo)準(zhǔn)成本，當(dāng)各因素變化時應(yīng)當(dāng)及時修訂。這樣，現(xiàn)行的標(biāo)準(zhǔn)成本就既可用于評價當(dāng)期實際成本，又可用于存貨及銷售成本計價。
    由此可見，以上兩種方法各有優(yōu)缺點。如經(jīng)常根據(jù)實際情況變動則不利于進(jìn)行較長期間的趨勢分析，反之則不利于日常控制。在傳統(tǒng)的做法不得不采取折中的做法，結(jié)果是兩方面管理都未做好。而在ERP軟件完善的庫存及標(biāo)準(zhǔn)成本數(shù)據(jù)支持下，很容易解決這個問題：例如我們可以在年初備份現(xiàn)有庫存及標(biāo)準(zhǔn)成本數(shù)據(jù)（基本標(biāo)準(zhǔn)成本），年內(nèi)各會計期間及時更新成本標(biāo)準(zhǔn)，使之盡量符合實際情況（現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)成本）以有利于效率評價和成本控制，年末再備份當(dāng)前標(biāo)準(zhǔn)成本數(shù)據(jù)并按基本標(biāo)準(zhǔn)成本的數(shù)據(jù)指標(biāo)進(jìn)行調(diào)整，即可與年初數(shù)據(jù)比較用作趨勢分析。
    不僅如此，如果需要還可在ERP標(biāo)準(zhǔn)成本體系中很方便地維護(hù)正常的標(biāo)準(zhǔn)成本、理想的標(biāo)準(zhǔn)成本等體系，從而進(jìn)行各種成本模型下的模擬和分析。

    二、實現(xiàn)成本的基本核算方法和輔助核算方法的融合
    我國成本會計把產(chǎn)品成本計算方法分為基本方法和輔助方法兩種。基本方法包括品種法、分批法和分步法；輔助方法包括分類法、定額成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法和變動成本法。隨著預(yù)算、控制與決策在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中的重要性不斷提高，企業(yè)內(nèi)部對基于變動成本、標(biāo)準(zhǔn)成本、定額成本等輔助計算方法所產(chǎn)生的信息需求也更加迫切與強(qiáng)烈。這樣以來就出現(xiàn)了沖突：一方面，對外的財務(wù)成本管理要求采用完全成本法計算產(chǎn)品的成本，主要的計算方法有品種法、分批法和分步法；另一方面，企業(yè)內(nèi)部管理要求采用變動成本法計算成本，主要的計算方法是標(biāo)準(zhǔn)成本法。于是乎，企業(yè)的財會部門被夾在了中間：大企業(yè)只有增加人力物力成立兩套班子、建立兩套賬；而小企業(yè)只能舍棄一頭。我們接觸客戶，許多企業(yè)的財務(wù)主管也向我們咨詢分步法、品種法在ERP標(biāo)準(zhǔn)成本體系實現(xiàn)的可能性。那么，有沒有兩全其美的辦法呢？
    應(yīng)該說是有的，在此就介紹兩種變通的處理方法：
    1、把固定制造費用盡可能按成本動因歸集到變動制造費用，對于難以合理直接歸集的制造費用可以計入當(dāng)期損益。如此以來完全成本法與變動成本法其實就成了一回事！
    這是最簡單、直接的處理方法。而且無論從計算的結(jié)果還是處理的原由來看都是可信、站得住腳的。我們知道，完全成本法和變動成本法最核心、本質(zhì)的差異在于對固定制造費用的處理上，現(xiàn)在如果我們可以消除這種差異，企業(yè)當(dāng)然只需要做一套賬即可滿足內(nèi)外不同的管理需要；還有一點就是對生產(chǎn)用固定資產(chǎn)的折舊處理上如采用這種方法應(yīng)該來說也更加合理。以往生產(chǎn)設(shè)備的折舊被劃分為固定制造費用，如受外界影響企業(yè)兩個月份的產(chǎn)量差異很大，那么這種差異反映到產(chǎn)品的單位成本上的差異就會很大。而事實上這種成本差異并不會被市場所認(rèn)可。所以，建議把當(dāng)期產(chǎn)品該攤的部分（通過定額確定）以變動成本的形式計入產(chǎn)品，而不該攤的部分（與期間相關(guān)的）直接計入當(dāng)期損益。
    2、可以在會計期內(nèi)把制造費用按變動成本法的要求進(jìn)行分解，在會計期末再按制度調(diào)整回來。傳統(tǒng)工作中，會計部門無法進(jìn)行如此大量的成本核算，而在ERP方式下，采用了標(biāo)準(zhǔn)成本制度，對于每一個成本要素均規(guī)定了材料費，人工費，變動制造費率和固定制造費率，實際上就是按照變動成本法的成本項目設(shè)置的，使上述做法成為可能。
    
    ERP成本體系在實際應(yīng)用上的突破

    如果ERP成本體系在實際應(yīng)用上無法取得突破，那么以上介紹的思路和方法上的突破將沒有意義。而實際應(yīng)用又是一個龐大且復(fù)雜的話題，不同企業(yè)、甚至不同應(yīng)用基礎(chǔ)的人遇到的問題都不一樣，為此建議準(zhǔn)備實施ERP成本管理的企業(yè)引入正規(guī)的管理咨詢。在此，只簡單地介紹幾個共性的問題。

    一、標(biāo)準(zhǔn)成本的差異分析
    標(biāo)準(zhǔn)成本與實際成本的差額就是成本差異。由于成本由數(shù)量和價格兩個因素構(gòu)成，因此成本差異也有數(shù)量差異和價格差異。成本差異分析就是分析差異的性質(zhì)與差異的具體構(gòu)成。
    1、直接材料成本差異的計算與分析
    直接材料的價格差異=（實際價格—標(biāo)準(zhǔn)價格）X實際數(shù)量
    直接材料的數(shù)量差異=（實際數(shù)量—標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量）X標(biāo)準(zhǔn)價格
    直接材料的成本差異=直接材料的價格差異+直接材料的數(shù)量差異
    =材料的實際成本—材料的標(biāo)準(zhǔn)成本
    一般來說，直接材料的價格差異由采購部門負(fù)責(zé)；直接材料的數(shù)量差異由生產(chǎn)或中轉(zhuǎn)儲運(yùn)部門負(fù)責(zé)。
    2、直接人工成本差異的計算與分析
    直接人工成本差異由直接人工數(shù)量差異和直接人工價格差異構(gòu)成，兩種差異的代數(shù)和反映了直接人工實際成本與直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本之間的差額。
    工資率差異=（實際工資率—標(biāo)準(zhǔn)工資率）X實際工時
    直接人工效率差異=（實際工時—標(biāo)準(zhǔn)工時）X標(biāo)準(zhǔn)工資率
    直接人工的成本差異=直接人工工資率差異+直接人工的效率差異
    =人工的實際成本—人工的標(biāo)準(zhǔn)成本
    直接人工成本差異形成的原因主要應(yīng)由勞動人事部門和生產(chǎn)部門負(fù)責(zé)。
    3、制造費用差異的計算與分析
    制造費用按其性質(zhì)，可分為固定性制造費用差異和變動性制造費用差異兩種。在日常工作中，這兩種差異也是分別進(jìn)行計算和分析的。
    （1）變動性制造費用差異的計算與分析
    變動性制造費用耗費差異=（實際分配率—標(biāo)準(zhǔn)分配率）X實際工時/機(jī)時
    變動制造費用效率差異=（實際工時/機(jī)時—標(biāo)準(zhǔn)工時/機(jī)時）X標(biāo)準(zhǔn)分配率
    變動性制造費用差異=變動性制造費用耗費差異+變動制造費用效率差異
    =變動性制造費用實際成本—變動性制造費用標(biāo)準(zhǔn)成本
    變動性制造費用差異分析是要分清由變動性制造費用耗費差異和變動制造費用效率差異對變動性制造費用差異影響的大小和方向。變動性制造費用耗費差異主要受變動性制造費用的節(jié)約和浪費的影響；變動制造費用效率差異主要受工時變化的影響。
    （2）固定性制造費用差異的計算與分析
    固定性制造費用差異是固定性制造費用實際支出額與標(biāo)準(zhǔn)支出額之間的差額，它通常包括固定性制造費用耗費差異、固定性制造費用效率差異和生產(chǎn)能力利用差異三個部分。
    固定性制造費用耗費差異=實際分配率X實際工時—標(biāo)準(zhǔn)分配率X預(yù)算工時
    =固定性制造費用耗費實際數(shù)—其預(yù)算數(shù)
    固定性制造費用效率差異=（實際工時—標(biāo)準(zhǔn)工時）X標(biāo)準(zhǔn)分配率
    生產(chǎn)能力利用差異是指實際工時與預(yù)算工時之間的差異，計算公事如下：
    生產(chǎn)能力利用差異=預(yù)算工時X標(biāo)準(zhǔn)分配率—實際工時X標(biāo)準(zhǔn)分配率
    =（預(yù)算工時—實際工時）X標(biāo)準(zhǔn)分配率
    固定性制造費用耗費差異主要受管理人員的工資率和稅率、折舊率的影響，固定性制造費用效率差異和生產(chǎn)能力利用差異的產(chǎn)生主要受現(xiàn)有生產(chǎn)能力利用程度的影響。

    二、標(biāo)準(zhǔn)成本的差異處理
    標(biāo)準(zhǔn)成本的差異處理主要有兩種方法：直接計入當(dāng)期損益或進(jìn)行分?jǐn)?BR>    1、如果差異結(jié)果較小，一般直接結(jié)轉(zhuǎn)于產(chǎn)品銷售成本賬戶，直接計入當(dāng)期損益。
    這種方法采用的前提是企業(yè)具有較好地控制成本差異的手段，如跨月事務(wù)的減少，零庫存目標(biāo)的接近和當(dāng)月產(chǎn)出當(dāng)月銷售的實現(xiàn)…。總之，分期攤銷與在產(chǎn)品與在制品之間分?jǐn)偟氖马椩缴佟⑸婕暗膬r值越低、企業(yè)經(jīng)營越穩(wěn)定就越有條件實施這種處理方法；
    2、如果差異較大且差異大小的幅度尚不穩(wěn)定，則需要分析原因，同時積極修訂、優(yōu)化標(biāo)準(zhǔn)成本數(shù)據(jù)、強(qiáng)化成本控制制度以期縮小這種差異；針對這種情況建議在適應(yīng)期內(nèi)依照我國財務(wù)會計制度，按規(guī)定通過差異分?jǐn)偘褬?biāo)準(zhǔn)成本調(diào)整為實際成本。

    三、分項結(jié)轉(zhuǎn)在ERP系統(tǒng)中的實現(xiàn)
    分項結(jié)轉(zhuǎn)是分步法中最主要的方法，日常的應(yīng)用也非常廣泛。事實上，日常遇到的客戶提問這類問題也居多。
    BOM（物料清單）的應(yīng)用，可按物料訂各成本項目標(biāo)準(zhǔn)（橫向），按BOM層次結(jié)構(gòu)又可實現(xiàn)自底向上按成本項目的滾加（縱向）。如此以來，在制品在加工過程中不斷發(fā)生的費用（材料、人工、制造費用）均以各自的身份堆積存放在在制品成本區(qū)域中，而不會發(fā)生混淆。此其一；其二是ERP的標(biāo)準(zhǔn)成本支持多加工步驟的成本計算，這樣就可以把生產(chǎn)步驟（通常都以生產(chǎn)車間為單位）作為成本核算的對象。

    四、標(biāo)準(zhǔn)成本核算中賬號差異的產(chǎn)生原因及對沖
    ERP系統(tǒng)采用事務(wù)驅(qū)動方式(Transactiondriven)來計算產(chǎn)品的成本。預(yù)先設(shè)置轉(zhuǎn)賬科目以便系統(tǒng)自動處理登入相應(yīng)賬戶。但由于成本核算中標(biāo)準(zhǔn)制訂的不合理、維護(hù)的不實時,內(nèi)控制度不健全，因此很多賬號的差異就產(chǎn)生了。
    例如、由于新物料的突然出現(xiàn),使得標(biāo)準(zhǔn)成本中心數(shù)據(jù)未能及時輸入。而此時,物料已通過采購訂單辦理了入庫并影響了庫存數(shù)量。在采購環(huán)節(jié)差異反映為訂單價與標(biāo)準(zhǔn)成本價(0)的采購價格差異,如該情況被當(dāng)月及時發(fā)現(xiàn),進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)中心數(shù)據(jù)的輸入,會形成標(biāo)準(zhǔn)成本差異,它正好與采購時的采購價格差異形成對沖；
    如果該情況當(dāng)月沒有及時發(fā)現(xiàn)，那么這些差異也可以在以后通過修改庫存物料標(biāo)準(zhǔn)成本中心數(shù)據(jù),在制品在投入與產(chǎn)出時標(biāo)準(zhǔn)成本的變動,成本滾加(CROV/CROL)等方法實現(xiàn)對沖。當(dāng)然差異發(fā)現(xiàn)得越晚、跨越的期間越多處理起來就會越麻煩。

    五、成本BOM的修訂與維護(hù)
    成本BOM是ERP系統(tǒng)的核心部分。以現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)成本體系控制企業(yè)的成本目標(biāo)及運(yùn)行是大多數(shù)制造企業(yè)的基本要求。因此，企業(yè)必須依據(jù)市場、加工工藝、生產(chǎn)條件、技術(shù)水平的變化及時地對成本BOM進(jìn)行修訂。
    我們知道，ERP標(biāo)準(zhǔn)成本的計算采取的是自下而上的成本滾加，按照操作的不同方式又可分為凈改變法和重生成法兩種。以批作業(yè)（一般以工單的加工批量為依據(jù)進(jìn)行上報，在收發(fā)料時進(jìn)行成本的滾加）方式執(zhí)行的成本滾加不可避免地存在一定的滯后性,并為劃分各會計期間的發(fā)生成本帶來的混淆。在企業(yè)成本核算實際中,這個缺點的嚴(yán)重性取決于BOM中各項目價格、數(shù)量因素的變動頻率和BOM樹結(jié)構(gòu)的修改頻率。因此,以頻繁的局部的成本滾加(凈改變)輔之以定期(考慮到為準(zhǔn)確劃分期間成本,建議最長不能超過一個月)的重生成法應(yīng)當(dāng)是較為可取的一種做法。其原則是:成本滾加的目的是為了盡可能地消除一些可能發(fā)生的成本差異科目。
    
    以上從ERP對產(chǎn)品成本計算的思路、方法和應(yīng)用方面的突破進(jìn)行了簡單的分析與闡述，期望業(yè)界同仁、學(xué)者予以指正！
    附：參考資料
    標(biāo)準(zhǔn)成本制度在MRPII中的應(yīng)用，衛(wèi)曉東
    管理會計，立信會計出版社，李惟莊
    成本會計學(xué)，中國人民大學(xué)出版社
    管理會計學(xué)中國人民大學(xué)出版社
    成本會計上海三聯(lián)書店
    

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本文標(biāo)題：淺析ERP對產(chǎn)品成本計算的變革

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